Ganancia ocasional, valor patrimonial y costo fiscal

Según el Estatuto Tributario de la República de Colombia, las ganancias ocasionales corresponden a todos aquellos ingresos que se generan en actividades esporádicas o extraordinarias, de ahí el término ocasional. Se obtienen por el acaecimiento de determinados hechos que no hacen parte de la actividad cotidiana o regular del contribuyente, por el azar o por la mera liberalidad de las personas, salvo cuando hayan sido taxativamente señalados como no constitutivos de ganancia ocasional.

Para contextualizarnos de acuerdo a la terminología, es prudente recordar que, como lo establece el Artículo 60 del Estatuto Tributario, son activos movibles los bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente e implican ordinariamente existencias al principio y al fin de cada año o periodo gravable. Son activos fijos o inmovilizados los bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que nos se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente.

De conformidad con el artículo 300 del Estatuto Tributario, se consideran ganancias ocasionales, las provenientes de la enajenación de bienes de cualquier naturaleza, que hayan hecho parte del activo fijo del contribuyente por un término de dos años o más. Luego, no se considera ganancia ocasional sino renta líquida, la utilidad en la enajenación de bienes que hagan parte del activo fijo del contribuyente y que hubieren sido poseídos por menos de 2 años. Precisamente, la diferenciación entre renta ordinaria y ganancia ocasional supone que al someter ambas tributaciones de manera independiente a la Tabla del Impuesto sobre la Renta (Art. 241, E.T.), el impuesto resultante resulta menor que si se sometiera conjuntamente como una sola base gravable. Es importante considerar además, que el impuesto por ganancia ocasional no constituye anticipo del impuesto sobre la renta.

El Artículo 241 del Estatuto Tributario, modificado por el Artículo 12 de la Ley 111 de 2.006, considera que el impuesto correspondiente a la renta gravable de las personas naturales colombianas, de las sucesiones de causantes colombianos, de las personas naturales extranjeras residentes en el país, de las sucesiones de causantes extranjeros residentes en el país y de los bienes destinados a fines especiales, en virtud de donaciones o asignaciones modales, es determinado en la siguiente tabla:

El valor de la UVT establecido por la DIAN para el año 2.011 era de 25132.

Para brindar mayor claridad al respecto, haremos el siguiente ejemplo:

Un finkero adquirió una finca en 1.990 en $100,000,000 (3978,990928 UVT) y la vendió en el año 2.011 en $1,000,000,000 (39789,90928 UVT). Primero que todo, en este caso esta venta debe considerar el pago del Impuesto a la Ganancia Ocasional porque el finkero, tuvo la finca dentro de su patrimonio por más de 2 años. Los rangos en UVT son >4.100, por lo cual la tarifa marginal es del 33%. En consecuencia, después de realizar la fórmula correspondiente y de convertir las UVT a pesos colombianos, el finkero debe pagar $282,800,420 por concepto de ganancia ocasional.

Si por el contrario el finkero hubiera adquirido la finca en el año 2.010, la utilidad en la venta sería Renta Líquida y no Ganancia Ocasional, ya que la finca no hizo parte del patrimonio del finkero por más de dos años.

Ahora bien, según lo establecido por el Artículo 44 del Estatuto Tributario, si una Persona Natural vendió una finca o predio rural que era su casa de habitación, y este predio fue adquirido antes del año 1.987, existe un importante beneficio fiscal al determinar parte de la utilidad producto de la venta como no gravada con el Impuesto de Renta o Ganancia Ocasional en los porcentajes que se presentan en la tabla a continuación:

De tal forma que, para darle continuidad al ejemplo que se viene manejando, si el finkero adquirió la finca en 1.986 y no en 1.990, recibirá un beneficio fiscal del 10%, sí y solo sí la finca era su casa de habitación, es decir, donde vivía de manera permanente. Según el ejemplo, en ese caso, el finkero dejará de pagar $28,280,042 por concepto de Ganancia Ocasional; luego, en definitiva, deberá pagar un total de $254.520.378 por concepto de Ganancia Ocasional.

Con el fin de hacer una correcta planeación financiera y tributaria, máximo cuando se tiene prevista la venta de inmuebles, se debe determinar el valor patrimonial más conveniente para los inmuebles objeto de venta, con el fin de que éste pueda ser considerado como costo fiscal imputable al ingreso producto de la venta y así lograr una menor utilidad fiscal, y consecuentemente pagar menos impuestos.

Lo anterior está previsto por el Estatuto Tributario, en el Artículo 277, al establecer una metodología para determinar el valor patrimonial: “Los contribuyentes obligados a llevar libros de contabilidad deben declarar los inmuebles por el costo fiscal, determinado de acuerdo con lo dispuesto en los Capítulos I y III del Título II del Libro I del Estatuto Tributario y en el artículo 65 de la Ley 75 de 1986. Los contribuyentes no obligados a llevar libros de contabilidad deben declarar los inmuebles por el mayor valor entre el costo de adquisición, el costo fiscal, el autoavalúo o el avalúo catastral actualizado al final del ejercicio, sin perjuicio de lo dispuesto en los Artículos 69, 70, 72 y 73 del Estatuto Tributario. Las construcciones o mejoras no incorporadas para efectos del avalúo o el costo fiscal del respectivo inmueble deben ser declaradas por separado”.

Bajo este orden de ideas, y para poder determinar el valor patrimonial, es preciso tener clara la terminología a la que se refiere:

1)      Artículo 69. Costo de los Activos Fijos: Define como costo fiscal el “costo de Adquisición” o “Valor Declarado el Año Inmediatamente Anterior”.

Siguiendo con el ejemplo, mencionado a lo largo de este escrito, si el finkero no está obligado a llevar contabilidad, el Costo de Adquisición de la finca sería de $100,000,000. Este valor es el que debe aparecer en la Escritura Pública de Compraventa.

2)      Artículo 70. Ajuste al Costo de los Activos Fijos: Permite tomar el costo fiscal del Artículo 69 y reajustarlo fiscalmente por el “Porcentaje de Reajuste Fiscal” que cada año se fija por decreto. Los activos fijos poseídos a Diciembre 31 de 2011 podrán ser reajustados en 3,65 % (Decreto 4908 de 2011, Artículo 2).

Para el ejemplo que venimos mencionando, el valor de la finca después de reajustarlo fiscalmente, sería de $103,650,000.

3)      Artículo 72: Avalúo como Costo Fiscal: El autoavalúo o avalúo catastral  aceptable como costo fiscal, será el que figure en la declaración del Impuesto Predial Unificado y/o declaración de renta, según el caso, correspondiente al año anterior al de la enajenación.

Así las cosas, en el ejemplo, podríamos establecer que el avalúo catastral para el año 2.011 de dicha finca es de $150,000,000. Este valor debe aparecer en la declaración del Impuesto Predial Unificado del último año.

4)      Artículo 73: Ajuste de bienes raíces, acciones y aportes que sean activos fijos de personas naturales: Esta es una norma de obligatoria evaluación en la planeación tributaria al momento de determinar el costo fiscal de los activos fijos en caso de venta, pues permite determinar un mayor costo fiscal frente a las demás alternativas y por ende una menor utilidad fiscal. Esta alternativa para la determinación del costo fiscal, solo es aplicable a Personas Naturales, independientemente de que se encuentren o no obligadas a llevar contabilidad. Teniendo en cuenta que el valor que se pretenda tomar como costo fiscal por esta alternativa, debe figurar como valor patrimonial en la declaración de renta del año inmediatamente anterior al de la venta, en caso de haber estado obligado a declarar, pero no tiene la restricción del avalúo catastral que no admite corrección al valor patrimonial del activo, es decir, si en la declaración de renta del año anterior se determinó el valor patrimonial del bien por un alternativa diferente, es posible corregir dicho valor patrimonial y declararlo por la norma prevista en el artículo 73 del Estatuto Tributario. El factor de ajuste es fijado anualmente por Decreto (Ver Decreto 4908 de 2011) y es aplicado sobre el “Costo de Adquisición” dependiendo el “Año de Adquisición”.

El mencionado Decreto 4908 de 2011 establece lo siguiente: “Artículo 1°. Para efectos de determinar la  renta o ganancia ocasional,  según el caso,  proveniente  de  la  enajenación  durante  el  año  gravable  2011  de  bienes raíces  y  de  acciones  o  aportes,  que  tengan  el  carácter  de  activos  fijos,  los contribuyentes  que  sean  personas  naturales,  podrán  tomar  como  costo  fiscal, cualquiera de los siguientes valores: 1) El  valor  que  se  obtenga  de  multiplicar  el  costo  fiscal  de  los  activos  fijos enajenados,  que figure  en  la  declaración de renta  por el  año gravable de 1986 por veintiocho punto cero ocho (28.08),  si  se trata de acciones o aportes,  y por ciento cincuenta y cinco punto cero cero  (155.00), en el caso de bienes raíces; 2) El  valor  que  se  obtenga  de  multiplicar  el  costo  de  adquisición  del  bien enajenado  por  la  cifra  de  ajuste  que  figure  frente  al  año  de  adquisición  del mismo, conforme a la siguiente tabla:

En  cualquiera de los casos señalados en  los numerales  1 y 2,  la  cifra obtenida,  puede  ser  adicionada  en  el  valor  de  las  mejoras  y  contribuciones  por  valorización  que  se hubieren pagado, cuando se trate de bienes raíces. Parágrafo.  El  costo  fiscal  de  los  bienes  raíces,  aportes  o  acciones  en  sociedades determinado de acuerdo con este artículo,  podrá ser tomado como valor patrimonial en la declaración de renta y complementarios del año gravable 2011.

Artículo 2.  Ajuste  del costo de  los activos.  Los  contribuyentes podrán  ajustar el costo de los activos fijos por el año gravable 2011, en un tres punto sesenta y cinco por ciento (3,65%), de acuerdo con lo previsto en el artículo 70 del Estatuto Tributario. El presente decreto rige a partir del 1 de enero del año 2.012”.

Siguiendo con el ejemplo que hemos venido manejando, si la finca fue adquirida por el finkero en 1.990 por un valor de $100,000,000 este debe ser multiplicado por el factor 42,77; luego el valor patrimonial de la finca siguiendo esta metodología sería de $142,770,000. En resumen, siguiendo lo establecido en el Artículo 277 del Estatuto Tributario, el último valor obtenido, es decir, $142,770,000.

Para finalizar, resulta entonces clara la importancia de un conocimiento fiscal actualizado y una acertada asesoría tributaria para todos los finkeros.

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